Wyrok KIO 1892/26 z 22 czerwca 2026

Poznańskie Towarzystwo Budownictwa Społecznego Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Poznaniu, zwany dalej „Zamawiającym”, działając na podstawie przepisów ustawy dnia 11 września 2019 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2026 r., poz. 793), zwanej dalej „ustawą PZP”, prowadzi w trybie przetargu nieograniczonego postępowanie o​ udzielenie zamówienia publicznego na „budowę zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażami nadziemnymi i infrastrukturą techniczną w Poznaniu przy ul. Żelaznej”.

Ogłoszenie o zamówieniu zostało opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 31 grudnia 2025 r., pod numerem 2025/S 252-870763.

W zakresie sprawy o sygn. akt KIO 1892/26:

W dniu 23 kwietnia 2026 r. (data wpływu do Prezesa Krajowej Izby Odwoławczej)wykonawca BUDIMEX Spółka Akcyjna z siedzibą w Warszawie, zwany dalej „Odwołującym BUDIMEX” lub „wykonawcą BUDIMEX”, wniósł odwołanie wobec następujących czynności i zaniechań Zamawiającego:

1. wyboru oferty wykonawcy ERBUD Spółka Akcyjna z siedzibą w Warszawie (dalej jako „wykonawca ERBUD”) jako najkorzystniejszej w postępowaniu,
2. zaniechania odrzucenia oferty wykonawcy ERBUD jako zawierającej błąd w obliczeniu ceny, złożonej w warunkach czynu nieuczciwej konkurencji lub zawierającej rażąco niską cenę,
3. ewentualnie zaniechania wezwania wykonawcy ERBUD do złożenia wyjaśnień w zakresie rażąco niskiego charakteru istotnej części składowej ceny ofertowej (tj. wyceny budowy garaży nadziemnych).

Zaskarżonym czynnościom i zaniechaniom Zamawiającego Odwołujący BUDIMEX zarzucił naruszenie:

1. art. 226 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 239 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy PZP poprzez zaniechanie odrzucenia oferty wykonawcy ERBUD jako zawierającej błąd w obliczeniu ceny, a w konsekwencji jej wybór jako najkorzystniejszej, mimo że wykonawca ten w szeregu pozycji, w tym w szczególności poz. 5.2 kalkulacji ceny ofertowej, przewidział nieprawidłową stawkę podatku VAT (zarzut nr 1),
2. art. 226 ust. 1 pkt 5 i 7 w zw. z art. 239 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy PZP poprzez wybór oferty wykonawcy ERBUD jako najkorzystniejszej w postępowaniu i zaniechanie jej odrzucenia, mimo że oferta ta jest niezgodna z warunkami zamówienia, a ponadto została złożona w warunkach czynu nieuczciwej konkurencji, m. in. z uwagi na „przerzucenie” / obniżenie / zaniżenie części kosztów budowy, które opodatkowane są wyższą stawką podatku VAT (23%) do pozycji objętych preferencyjną stawką VAT (8%), co doprowadziło do sytuacji, w której oferta zawierająca wyższą cenę netto zaproponowana przez wykonawcę ERBUD ostatecznie została wybrana jako najkorzystniejsza ze względu na obniżenie wartości należnego podatku VAT (niższą cenę brutto) – zarzut nr 2,
3. art. 226 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 239 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy PZP poprzez zaniechanie odrzucenia oferty wykonawcy ERBUD jako zawierającej rażąco niską cenę, a w konsekwencji jej wybór jako najkorzystniejszej, pomimo że istotna część składowa ceny, tj. budowa dwóch garaży nadziemnych, została wyceniona poniżej minimalnych kosztów wykonania robót (zarzut nr 3),
4. ewentualnie – na wypadek uznania niezasadności zarzutów nr 1-3 odwołania – art. 224 ust. 1 w zw. z art. 226 ust. 1 pkt 8 ustawy PZP poprzez zaniechanie wezwania wykonawcy ERBUD do złożenia wyjaśnień w zakresie rażąco niskiej ceny, pomimo że istotna część składowa ceny, tj. budowa dwóch garaży nadziemnych, wydaje się być rażąco niska w stosunku do przedmiotu zamówienia i niewystarczająca do jego wykonania (zarzut nr 4),
5. art. 16 pkt 1-3 ustawy PZP poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niezapewniający zachowania uczciwej konkurencji, równego traktowania wykonawców, proporcjonalności i przejrzystości (zarzut nr 5).

Odwołujący BUDIMEX wniósł o rozpatrzenie i uwzględnienie odwołania oraz nakazanie Zamawiającemu:

1. unieważnienia czynności wyboru oferty najkorzystniejszej,
2. odrzucenia oferty wykonawcy ERBUD,
3. ewentualnie wezwania wykonawcy ERBUD do złożenia wyjaśnień w zakresie rażąco niskiego charakteru istotnej części składowej ceny ofertowej (tj. wyceny budowy garaży nadziemnych),
4. przeprowadzenia ponownego badania i oceny ofert,
5. wyboru oferty Odwołującego BUDIMEX jako oferty najkorzystniejszej.

Ponadto wykonawca BUDIMEX wniósł o zasądzenie od Zamawiającego na jego rzecz kosztów postępowania odwoławczego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zgodnie z fakturą przedstawioną na rozprawie.

W zakresie sprawy o sygn. akt KIO 1894/26:

W dniu 23 kwietnia 2026 r. (data wpływu do Prezesa Krajowej Izby Odwoławczej)wykonawcy wspólnie ubiegający się o udzielenie zamówienia: wykonawca AGROBEX Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Poznaniu i wykonawca AGROBEX Budowa Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Poznaniu, zwani dalej „Odwołującym AGROBEX” lub „Konsorcjum AGROBEX”, wnieśli odwołanie wobec niezgodnych z przepisami ustawy czynności i zaniechań Zamawiającego w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego.

Odwołujący AGROBEX zarzucił Zamawiającemu naruszenie:

1. art. 226 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 16 pkt 1-3 w zw. z art. 239 i art. 17 ust. 2 ustawy PZP poprzez zaniechanie odrzucenia oferty wykonawcy ERBUD pomimo, iż zawiera ona błąd w obliczeniu ceny polegający na zastosowaniu błędnej stawki podatku VAT – 8% i 23% w zakresie poz. 5.2 Struktury finansowej oferty – Drogi, zjazdy, chodniki wewnątrzosiedlowe, itp., poz. 0. Struktury finansowej oferty Roboty przygotowawcze placu budowy: poz. 0.1.

Przygotowanie terenu (niwelacja, etc.), poz. 0.2 Zagospodarowanie placu budowy: a) przyłączenia instalacji na potrzeby budowy (woda, energia), b) ogrodzenie terenu, zaplecze socjalne i magazynowe, c) geodezyjne wytyczenie obiektów, obsługa geotechniczna, poz. 6 Struktury finansowej oferty – Dokumentacja powykonawcza, uruchomienie urządzeń, szkolenia, podczas gdy właściwa jest w tym zakresie stawka w wysokości 23% VAT, a w konsekwencji dokonanie wyboru jako najkorzystniejszej oferty, w stosunku do której zachodzą przesłanki odrzucenia (zarzut nr 1),

1. art. 226 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 16 pkt 1-3 ustawy PZP w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy PZP poprzez zaniechanie odrzucenia oferty wykonawcy BUDIMEX pomimo, iż zawiera ona błąd w obliczeniu ceny polegający na zastosowaniu błędnej stawki podatku VAT – 23% w zakresie Ukształtowania terenu (w tym zieleń, BZI) (poz. 5.3 Struktury finansowej oferty), oraz Pielęgnacji zieleni (Poz. 7 Struktury finansowej oferty), podczas gdy właściwa jest w zakresie Pielęgnacji zieleni stawka preferencyjna w wysokości 8% VAT, a w zakresie Ukształtowania terenu (w tym zieleń, BZI) stawka 8% lub co najwyżej stawka „mieszana” – 8 % (dla ukształtowania terenów zielonych) i 23% (dla pozostałych robót wchodzących w skład ukształtowania terenu), a w konsekwencji zaniechanie odrzucenia oferty, w stosunku do której zachodzą przesłanki odrzucenia (zarzut nr 2),
2. art. 226 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 108 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 111 pkt 4 w zw. z art. 110 ust. 1, 2 i 3 w zw. z art. 57 pkt 1 w zw. z art. 58 ust. 5 ustawy PZP poprzez: a) błędne uznanie, że złożone przez wykonawcę BUDIMEX oświadczenie z dnia 6 marca 2026 r. (Samooczyszczenie 3.2), o którym mowa w art. 110 ust. 2 ustawy PZP, jest wystarczające do wykazania jego rzetelności i brak jest podstaw do zastosowania wobec tego wykonawcy art. 110 ust. 3 zdanie drugie w zw. z art. 111 ust. 4 ustawy PZP, b) w przypadku, gdy podstawą zaniechania odrzucenia oferty wykonawcy BUDIMEX była pozytywna ocena uzupełnionego samooczyszczenia przez wykonawcę BUDIMEX w dniu 1 kwietnia 2026 r. – błędne uznanie, iż możliwe było uzupełnienie samooczyszczenia po terminie składania ofert biorąc pod uwagę, iż na dzień składania ofert wykonawcy BUDIMEX podlegał wykluczeniu z postępowania, c) w konsekwencji tego błędne uznanie, że wykonawca BUDIMEX nie podlega wykluczeniu z postępowania na podstawie

art. 108 ust. 1 pkt 5 ustawy PZP oraz w zw. z art. 110 ust. 3 i art. 111 pkt 4 ustawy PZP wskutek tego, iż wykonawca ten zawarł z innymi wykonawcami porozumienie mające na celu zakłócenie konkurencji, d) w konsekwencji tego błędne uznanie, że oferta wykonawcy BUDIMEX nie podlega odrzuceniu na postawie art. 226 ust.

1 pkt lit. a ustawy PZP jako złożona przez wykonawcę podlegającego wykluczeniu (zarzut nr 3).

Odwołujący AGROBEX wniósł o uwzględnienie odwołania i nakazanie Zamawiającemu:

1. unieważnienia czynności wyboru oferty najkorzystniejszej,
2. powtórzenia czynności badania i oceny ofert z uwzględnieniem zarzutów podniesionych w odwołaniu,
3. odrzucenia oferty wykonawcy ERBUD i wykonawcy BUDIMEX,
4. ponowienia czynności wyboru oferty najkorzystniejszej w postępowaniu.

W zakresie sprawy o sygn. akt KIO 1892/26:

Uzasadniając odwołanie wykonawca BUDIMEX wskazał na wstępie, że zaoferowana przez niego cena netto jest o ponad 1 milion złotych niższa od ceny oferty wykonawcy ERBUD. Jednocześnie po doliczeniu podatku VAT cena Odwołującego BUDIMEX staje się wyższa o ok. 600 tysięcy złotych. Pomimo niższej o ponad 1 milion złotych kwoty netto zaoferowanej przez Odwołującego BUDIMEX wartość podatku VAT jest wyższa niż w przypadku oferty wykonawcy ERBUD o blisko 2 miliony złotych. Ta zakreślona dysproporcja w wartości podatku VAT (niższa kwota netto, wyższy podatek) wynika po pierwsze z przyjęcia przez wykonawcę ERBUD w szeregu pozycji preferencyjnej stawki podatku VAT, tj. zamiast 23% VAT – stawki 8% VAT, co automatycznie pozwala obniżyć cenę brutto, nawet przy wyższej cenie netto, a po drugie z zaniżenia wartości pozycji dotyczących realizacji inwestycji (zamówienia), które bez wątpienia objęte są 23% stawką podatku VAT, co także prowadzi do ostatecznego uzyskania niższej ceny brutto, która jest kluczowa z punktu widzenia porównania ofert (kryterium oceny ofert).

Odwołujący BUDIMEX podkreślił, że jego zdaniem oczywista jest niezasadność zastosowania przez wykonawcę ERBUD stawki mieszanej 8%/23% w poz. 5.2 kalkulacji (Drogi, zjazdy, chodniki wewnątrzosiedlowe). Jednocześnie wykonawca BUDIMEX zaznaczył, że wykonawca ERBUD jest jedynym wykonawcą w postępowaniu, który w tej pozycji przewidział stawkę preferencyjną (częściowy 8% VAT). Jest to o tyle istotne, że każdy z wykonawców zobowiązany był do obliczenia ceny poprzez przyjęcie prawidłowej stawki podatku VAT, w tym co do każdej pozycji kalkulacji (części zamówienia). Objęcie jakiejkolwiek części ceny nieprawidłową stawką podatku VAT równoznaczne jest z błędem w obliczeniu ceny, co powinno skutkować odrzuceniem oferty takiego wykonawcy. Według Odwołującego BUDIMEX przyjęcie preferencyjnej stawki podatku VAT w zakresie poz. 5.2 niezależnie od tego, że stanowi przykład inżynierii cenowej, jest niezgodne z przepisami prawa, a zatem cena w tym zakresie zawiera błąd w jej obliczeniu, co powinno skutkować odrzuceniem oferty wykonawcy ERBUD na podstawie art. 226 ust. 1 pkt 10 ustawy PZP. W kontekście zaniżenia wartości części pozycji kalkulacji, które objęte są obowiązkową 23% stawką podatku VAT, Odwołujący BUDIMEX zwrócił uwagę na koszt przyjęty na potrzeby wykonania garaży nadziemnych (część wyceny robót budowlanych na obiektach, tj. zawierającą stan „zerowy”, stan „surowy”, stan „wykończeniowy” oraz roboty instalacyjne), w zakresie których nie ma możliwości stosowania preferencyjnej stawki podatku VAT 8%, ponieważ stawka ta ma zastosowanie jedynie do budynków mieszkalnych. Wykonawca ERBUD wskazał, że łączna wartość netto, dla której przyjęto podatek VAT w wysokości 23%, wynosi w przypadku garaży nadziemnych 6 705 490 zł 27 gr. W ocenie Odwołującego BUDIMEX kwota ta jest rażąco zaniżona oraz nie pozwala na wykonanie przedmiotowych robót, a co więcej szereg wykonawców, a także sam Zamawiający, wycenili tą pozycję na kwoty około dwukrotnie wyższe, co stanowi faktyczny koszt realizacji tego zakresu zamówienia. Jest to ważne, ponieważ w sposób istotny wpływa na wartość podatku VAT, o który należy powiększyć kwotę netto, co skutkuje ostatecznie wartością uzyskanej ceny brutto.

Różnica w podatku VAT pomiędzy wykonawcą ERBUD a pozostałymi wykonawcami w zakresie wykonania garaży nadziemnych wynosi około 1,5 miliona złotych na korzyść wykonawcy ERBUD. Gdyby przyjąć wartość robót w zakresie garaży na poziomie drugiej najniższej ceny jaka została za tę pozycję zaoferowana, tj. ok. 12 milionów złotych, to oferta złożona przez wykonawcę ERBUD nie byłaby najkorzystniejsza w postępowaniu, gdyż byłaby droższa od oferty Odwołującego o około 1 milion złotych. Według Odwołującego BUDIMEX pokazuje to faktyczny i realny wpływ obniżenia wyceny robót za garaż, które nie są objęte preferencyjną stawką podatku VAT, co prowadzi do sytuacji, w której oferta netto niższa od oferty wykonawcy ERBUD ostatecznie nie zostaje wybrana jako najkorzystniejsza z uwagi na wartość podatku VAT.

Następnie wykonawca BUDIMEX podniósł, że pomimo tych okoliczności Zamawiający w dniu 13 kwietnia 2026 r. dokonał wyboru oferty wykonawcy ERBUD jako oferty najkorzystniejszej w postępowaniu. Z decyzją Zamawiającego Odwołujący nie zgadza się, ponieważ: 1) oferta wykonawcy ERBUD w oczywisty sposób zawiera błąd obliczeniu ceny z uwagi na nieprawidłowe przyjęcie preferencyjnej stawki podatku VAT w wybranych pozycjach kalkulacji ceny ofertowej, co

stanowi bezwzględną przesłankę odrzucenia oferty, 2) oferta złożona przez wykonawcę ERBUD w rzeczywistości jest mniej korzystna od analogicznej oferty złożonej przez wykonawcę BUDIMEX, ponieważ opiewa ona na wyższą cenę netto, gdzie zdaniem Odwołującego jego konkurent w sposób całkowicie niekonkurencyjny, jedynie poprzez zastosowanie inżynierii cenowej, doprowadził do obniżenia samej tylko ceny brutto, 3) oferta złożona przez wykonawcę ERBUD zawiera równocześnie rażąco niską cenę z uwagi na zaniżenie istotnej części składowej ceny, tj. robót budowlanych w odniesieniu do budowy dwóch garaży nadziemnych (co zarazem wskazuje na inżynierię cenową poprzez „przerzucenie” części kosztów budowy garaży do pozycji dotyczących budowy budynków mieszkalnych, a co miało na celu jedynie niekonkurencyjne obniżenie samej tylko ceny brutto oferty, zachowując odpowiednio wyższą cenę netto).

Odwołujący BUDIMEX podkreślił, że zastosowanie przez wykonawcę nieprawidłowej stawki podatku VAT stanowi błąd w obliczeniu ceny stosownie do brzmienia art. 226 ust. 1 pkt 10 ustawy PZP. Zamawiający nie określił w dokumentach zamówienia prawidłowej stawki podatku VAT, a zatem to na każdym wykonawcy spoczywał obowiązek jej ustalenia i zastosowania w swojej ofercie. Ewentualny błąd w tym zakresie natomiast powinien prowadzić do uznania, że oferta zawiera błąd w obliczeniu ceny, co z kolei skutkować powinno jej odrzuceniem. Wykonawca BUDIMEX zaznaczył, że nie ma możliwości poprawienia uchybienia wykonawcy ERBUD jako omyłki, ponieważ Zamawiający nie przewidział (nie wskazał) prawidłowej stawki podatku VAT w dokumentacji postępowania – zadanie to przypadło samym wykonawcom.

Odwołujący wskazał, że nie ma znaczenia czy uchybienie wykonawcy w doborze stawki podatku było zawinione czy też nie. Zamawiający nie ma podstaw do badania „zamiaru” ani „chęci” wykonawców, a jedynie pochyla się nad oceną stanu faktycznego, tj. czy wykonawca przewidział prawidłową czy nieprawidłową stawkę podatku VAT. Negatywna ocena przedmiotowego stanu rzeczy musi bezwzględnie i automatycznie prowadzić do odrzucenia oferty. Bez znaczenia pozostaje również kwestia „istotności” czy też „doniosłości” naruszenia – nawet jeżeli uchybienie wykonawcy ma minimalny wpływ na postępowanie, to nie wyłącza to obowiązku Zamawiającego do odrzucenia jego oferty.

W odniesieniu do przyjęcia przez wykonawcę ERBUD preferencyjnej stawki podatku VAT w zakresie poz. 5.2 kalkulacji ceny ofertowej Odwołujący BUDIMEX wskazał, że na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi przysługuje pełne prawo do zastosowania preferencyjnej (8%) stawki podatku VAT dla usług związanych z budową obiektów zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, gdyż zgodnie z dyspozycją art. 41 ust. 12 ustawy o podatku VAT preferencyjną stawkę podatku stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Aby dana inwestycja mogła korzystać z przedmiotowej preferencji, prawodawca wymaga spełnienia łącznie następujących warunków: 1) właściwa klasyfikacja obiektu – budynek musi stanowić obiekt budownictwa mieszkaniowego, o którym mowa w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w dziale 11 (budynki mieszkalne), 2) limit powierzchni użytkowej dla lokali mieszkalnych oraz budynków mieszkalnych jednorodzinnych (art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o podatku VAT) – obniżoną stawkę stosuje się w całości, jeżeli powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m² w przypadku lokali mieszkalnych oraz 300 m² w przypadku budynków mieszkalnych jednorodzinnych, 3) charakter świadczenia – czynności wykonywane przez podatnika muszą stanowić usługi budowlane (lub budowlano-montażowe) realizowane bezpośrednio w bryle budynku. W świetle tego, a także biorąc pod uwagę utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych oraz wiążące interpretacje organów podatkowych, zastosowanie stawki 8% VAT nie jest jedynie przywilejem uznaniowym, lecz bezpośrednim uprawnieniem wynikającym z przepisów prawa. Odwołujący BUDIMEX zaznaczył, że przesłanką konieczną do zastosowania stawki preferencyjnej jest realizacja prac bezpośrednio w bryle budynku. Odmiennie jednak kształtuje się sytuacja w odniesieniu do robót budowlanych realizowanych poza główną bryłą budynku, nawet jeśli sam obiekt bezspornie spełnia kryteria do zastosowania obniżonej 8% stawki VAT. Zatem w przypadku prac dotyczących tzw. infrastruktury towarzyszącej, tj. obejmującej między innymi wykonanie dróg, zjazdów czy chodników wewnątrzosiedlowych oraz innych elementów szeroko pojętego zagospodarowania terenu wokół budynku – organy podatkowe konsekwentnie przyjmują restrykcyjną wykładnię przepisów. Czynności te jako wykonywane na zewnątrz i wykraczające poza samą bryłę obiektu mieszkalnego nie mieszczą się w ustawowym pojęciu budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o podatku VAT, tj. nie podlegają pod preferencyjną stawkę VAT.

Odwołujący BUDIMEX dodał, że organy podatkowe konsekwentnie podważają również argumentację opartą na koncepcji świadczenia kompleksowego (złożonego) dla usługi budowy budynku oraz zagospodarowania terenu. Błędne jest przyjęcie, że budowa budynku mieszkalnego (korzystającego ze stawki 8% VAT) wraz z towarzyszącym mu zagospodarowaniem terenu (np. budowa dróg) stanowią jedną, spójną i nierozerwalną całość gospodarczą. W ocenie administracji skarbowej, roboty realizowane poza bryłą budynku mają co do zasady charakter samoistny, niezależny i nie warunkują możliwości wykonania samej usługi budowy.

Ponadto jako przykład z praktyki udzielania zamówień publicznych Odwołujący BUDIMEX podał tożsame postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego na roboty budowlane pn. „Budowa budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami usługowymi, garażem podziemnym oraz robotami towarzyszącymi przy ul. Mościckiego” (nr Z6/153715), w którym zamawiający Towarzystwo Budownictwa Społecznego Wrocław Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we Wrocławiu samodzielnie określił w dokumentacji postępowania prawidłową stawkę podatku VAT, którą powinni przyjąć wykonawcy dla danych pozycji kalkulacji ceny, gdzie dla przebudowy układu drogowego oraz zagospodarowania terenu działki zamawiający przewidział bezwzględne zastosowanie stawki 23% VAT. Odwołujący BUDIMEX podkreślił, że analogiczną argumentację organy podatkowe stosują w odniesieniu do usług budowy garaży wolnostojących, nawet jeśli ich realizacja następuje w ramach jednego kontraktu i równolegle z budową budynku objętego społecznym programem mieszkaniowym. Tożsama zasada znajduje zastosowanie również w odniesieniu do budowy infrastruktury komunikacyjnej wokół budynków. W przypadku dróg i chodników wewnątrzosiedlowych, ukształtowana i jednolita linia interpretacyjna organów podatkowych wyraźnie wskazuje na obowiązek ich opodatkowania podstawową stawką w wysokości 23% VAT. Na str. 16 odwołania wykonawca BUDIMEX zaprezentował schemat oraz wizualizację 3D, z których wynika, że zarówno drogi, zjazdy oraz chodniki wewnątrzosiedlowe, jak i garaże nadziemne znajdują się całkowicie poza bryłami budynków mieszkalnych. Organy podatkowe stoją na stanowisku, że tego rodzaju elementy zagospodarowania terenu, służące komunikacji na terenie realizowanej inwestycji, stanowią klasyczną infrastrukturę towarzyszącą wykonywaną stricte poza bryłą obiektu mieszkalnego. W konsekwencji tego kategorycznie odmawia im się prawa do preferencji podatkowej, traktując budowę dróg i chodników jako odrębne świadczenia, które nie wpisują się w definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zatem tego rodzaju prace nie mogą korzystać z preferencji podatkowej i podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23% VAT, jako odrębne świadczenia nawet przy budowie obiektu mieszkalnego korzystającego z preferencyjnej stawki podatku VAT. W związku z tym wykonawca ERBUD nie był uprawniony do zastosowania – w jakimkolwiek zakresie – preferencyjnej stawki podatkowej, jeśli chodzi o poz. 5.2 kalkulacji Drogi, zjazdy, chodniki wewnątrzosiedlowe, ponieważ są to roboty zewnętrzne w stosunku do budynku opodatkowane stawką 23% VAT. Zatem już tylko z tego powodu w ocenie wykonawcy BUDIMEX oferta wykonawcy ERBUD powinna podlegać odrzuceniu.

W odniesieniu do zagadnienia inżynierii cenowej w zakresie m. in. wyceny robót garaży nadziemnych Odwołujący BUDIMEX zaznaczył, że podobnie jak w przypadku robót wykonywanych poza główną bryłą obiektu mieszkalnego organy podatkowe stanowczo odmawiają rozciągania preferencyjnej stawki podatkowej na budowę garaży. Z perspektywy administracji skarbowej garaż wolnostojący stanowi całkowicie samodzielny obiekt budowlany (odrębną bryłę), który nie zaspokaja bezpośrednio potrzeb mieszkaniowych w sposób uprawniający do zastosowania art. 41 ust. 12 ustawy o podatku VAT. Organy podatkowe konsekwentnie odrzucają możliwość uznania budowy domu i garażu za świadczenie kompleksowe o jednolitej, preferencyjnej stawce. Odwołujący BUDIMEX skonstatował, że utrwalona linia orzecznicza i interpretacyjna prowadzi do jednoznacznego wniosku: usługa budowy wolnostojących garaży podlega bezwzględnie odrębnemu reżimowi opodatkowania i powinna zostać obciążona podstawową stawką podatku w wysokości 23% VAT, niezależnie od faktu, że stanowi ona element szerszego przedsięwzięcia deweloperskiego lub budowlanego. Odwołujący BUDIMEX zaznaczył, że wadliwość oferty wykonawcy ERBUD wynika nie tyle z samego przyjęcia nieprawidłowej stawki podatku VAT (wykonawca ten przyjął właściwą stawkę podatkową), co z dopuszczenia się w zaskarżonym odwołaniem zakresie 1) zaniżenia kosztów robót, które opodatkowane są wyższą (23%) stawką podatku VAT oraz 2) przerzucenia kosztów z pozycji, która niewątpliwie objęta jest taką stawką (budowa garażu) do pozycji, która może korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT, co według oceny Odwołującego wykonawca ERBUD dopuścił się czynu nieuczciwej konkurencji, w tym inżynierii cenowej. Odwołujący BUDIMEX przypomniał, że zaoferowana przez niego cena netto jest niższa niż w przypadku oferty wykonawcy ERBUD, co wynika m. in. z przyjęcia przez wykonawcę ERBUD skrajnie zaniżonej wartości, nieprzystającej do wartości przyjętych przez innych uczestników rynku, a także samego Zamawiającego, garażów nadziemnych. Odwołujący BUDIMEX podniósł, że w ramach wyjaśnień treści oferty z dnia 23 marca 2026 r. wykonawca ERBUD przedłożył tabelę, z treści której wynika, że w odniesieniu do pozycji„ROBOTY BUDOW LANE OBIEKTÓW” , w zakresie budowy garaży nadziemnych przyjął wycenę na poziomie 6 705 490 zł 27 gr.

Kwota ta zdaniem Odwołującego BUDIMEX jest rażąco zaniżona w stosunku do zakresu wymaganych prac. Wykonanie garaży za wskazaną kwotę jest zwyczajnie niemożliwe. Odwołujący BUDIMEX stwierdził, że na podstawie ogólnego porównania kosztów widać rażące zaniżenie wyceny budowy garaży, sięgające około 50%. Także kwoty przyjęte przez wykonawcę ERBUD w poz. 2.2, 3.4, 3.5, 3.6 i 3.8 są skrajnie zaniżone, nieprzystające do cen materiałów, które dostępne są na rynku, tj. nie pokrywają nawet wydatków, które każdy wykonawca będzie musiał ponieść w tym zakresie. W zakresie poz. 2.2 (stropy) najniższe ceny przyjęte przez pozostałych wykonawców sięgają ok. 400 zł/m2 (w przypadku Odwołującego to ok. 550 zł/m2), w kosztorysie inwestorskim tę pozycję wyceniono na kwotę ok. 650 zł/m2, natomiast w przypadku wykonawcy ERBUD to zaledwie ok. 250 zł/m2. Z kolei w poz. 3.4 stolarka drzwiowa i inna otworowa, w tym

bramy (wrota) garażowe/ilość bram ppoż i drzwi technicznych ceny, jakie w tym zakresie zostały przyjęte przez pozostałych wykonawców, przekraczają kwotę 2 500 zł/m2, w kosztorysie inwestorskim cena wynosi około 2900 zł/m2, a w przypadku wykonawcy ERBUD jest to natomiast cena około 950 zł za 1m2. W przypadku bram (koszty zakupu należy szacować na ok. 2 500 zł/m2) czy też balustrad (poz. 3.6), gdzie średni koszt ich zakupu wynosi około 750 zł/mb (dla balustrad zewnętrznych) oraz około 860 zł/mb (dla balustrad wewnętrznych) kwoty te znacznie przekraczają kwotę przyjętą przez wykonawcę ERBUD (330 zł). Także wycena poz. 3.8 została zdaniem Odwołującego BUDIMEX zaniżona przez wykonawcę ERBUD. Odwołujący BUDIMEX uważa zatem, że zaniżenie wyceny musi wynikać z „przerzucenia” kosztów pomiędzy pozycjami, co stanowi klasyczną inżynierię cenową. Jego zdaniem można wywnioskować to z faktu, że pomimo zaniżonej wyceny garaży (o połowę tańszej od wyceny wykonawcy BUDIMEX) ostateczna cena netto i tak uplasowała się ponad ceną ofertową netto Odwołującego. Dopiero doliczenie podatku – zaniżonego przez wykonawcę ERBUD właśnie poprzez wskazywane „przerzucenie” kosztów – doprowadziło do obniżenia samej tylko ceny brutto. Na obecnym etapie według Odwołującego oczywistym jest, że wykonawca ERBUD chciał jedynie skorzystać w szerszym zakresie z preferencyjnej stawki VAT (8%), przewidzianej dla budowy budynków mieszkalnych, a tym samym obniżyć końcową cenę brutto oferty zachowując wyższą cenę netto, która dla wykonawcy jest głównym przedmiotem zainteresowania (od niej zależy zysk). Zaniżenie pozycji opodatkowanej stawką 23% VAT idzie w parze ze skrajnym (nawet 900%) zawyżeniem pozycji opodatkowanych preferencyjną stawką 8% VAT. Wykonawca ERBUD roboty objęte preferencyjną stawką VAT (8%), ujęte w poz. 1.1 kalkulacji, odnoszące się do robót odkrywkowych i zasypkowych, wycenił na – odpowiednio – ok. 4,5 miliona złotych oraz ok. 1,5 miliona złotych (razem ok. 6 milionów złotych).

Analogiczne prace przez pozostałych wykonawców zostały wycenione na – w pierwszym przypadku – średnio ok. 500 tysięcy złotych, tj. trzykrotnie mniej. Różnice w przyjętych cenach w zakresie preferencyjnej stawki podatku VAT sięgają nawet ponad 900% (poz. 1.1a) oraz ponad 500% (poz. 1.1). Wykonawca ERBUD całe roboty ziemne (poz. 1.1) wycenił na ponad 6 milionów złotych, przy średniej cen około 1,1 miliona złotych i najwyższej spośród pozostałych wykonawców ok. 1,8 miliona złotych, co stanowi ponad 4 miliony złotych różnicy, które wykonawca ERBUD objął stawką preferencyjną.

Odwołujący BUDIMEX uważa, że przedstawiona przez wykonawcę ERBUD kalkulacja nie stanowi realnej wyceny, ale „sztuczną”, oderwaną od realiów i subiektywną propozycję, która kształtowana jest, aby osiągnąć z góry zamierzony cel – obniżyć cenę brutto, która jest kluczowa z punktu widzenia oceny ofert. Wykonawca BUDIMEX dodał, że roboty odkrywkowe zasadniczo wykonywane są na początku – i jak wynika ze struktury finansowej – nie później niż do połowy prac budowlanych, co skutkuje również tym, że wykonawca ERBUD otrzymałby wcześniej znacznie większe pieniądze niż pozostali wykonawcy. W ten sposób finansuje on realizację tych i innych jeszcze prac ze środków Zamawiającego (który zaliczkuje umowę), co zdaniem Odwołującego BUDIMEX stanowi także czyn nieuczciwej konkurencji.

Wykonawca BUDIMEX podkreślił, iż bezwzględnym obowiązkiem każdego z wykonawców (pomimo ryczałtowego charakteru wynagrodzenia) było rzetelne i obiektywne skalkulowanie ceny ofertowej, czemu wykonawca ERBUD nie sprostał. Odwołujący BUDIMEX zachowanie swojego konkurenta ocenił jako sprzeczne z warunkami zamówienia, niezależnie od tego, że stanowi ono czyn nieuczciwej konkurencji. Według opinii Odwołującego BUDIMEX Zamawiający po to zawarł wytyczne dotyczące kształtowania ceny w SW Z, aby zapewnić, że wszyscy wykonawcy dokonali rzeczywistej i obiektywnej kalkulacji ceny ofertowej. W świetle brzmienia art. 226 ust. 1 pkt 7 ustawy PZP Zamawiający, dokonując badania i oceny ofert, ma obowiązek ustalić, czy nie została ona złożona w warunkach czynu nieuczciwej konkurencji w rozumieniu przepisów o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji znamiona czynu nieuczciwej konkurencji wyczerpuje działanie przedsiębiorcy, które jest sprzeczne z prawem lub dobrymi obyczajami, jeżeli zagraża lub narusza interes innego przedsiębiorcy lub klienta.

Katalog czynów stanowiących nieuczciwą konkurencję ma charakter otwarty, tzn. za czyn nieuczciwej konkurencji w rozumieniu ustawy może być uznane każde zachowanie, które jest sprzeczne z prawem lub dobrymi obyczajami, a którego konsekwencją jest naruszenie interesu innego przedsiębiorcy. W ocenie Odwołującego BUDIMEX niewątpliwie za takie zachowanie można uznać przypadki „przerzucania” kosztów między pozycjami wyceny, aby zminimalizować należny podatek VAT, a tym samym obniżyć finalną cenę ofertową brutto oraz „sztuczne” (udawane) i nieobiektywne kalkulacje, które jedynie iluzorycznie mają wykazywać prawidłowość i rynkowość ceny.

Uzasadniając zarzuty odwołania referujące do rażąco niskiej ceny Odwołujący BUDIMEX podał, że dokonane przez wykonawcę ERBUD „przerzucenie” części kosztów można oceniać jako czyn nieuczciwej konkurencji, ale równocześnie jako samoistną przesłankę odrzucenia oferty z uwagi na rażąco niski charakter istotnej części składowej ceny. Zdaniem Odwołującego BUDIMEX przedstawione przykłady wyceny dokonanej przez wykonawcę ERBUD (tj. w zakresie poz. 2.2, 3.4, 3.5 oraz 3.8) wprost wskazują na propozycję ceny poniżej minimalnych kosztów realizacji prac, co stanowi klasyczny przykład rażąco niskiego charakteru ceny ofertowej. Odwołujący BUDIMEX zwrócił uwagę na to, że weryfikacja oferty pod kątem realności ceny zaoferowanej przez danego wykonawcę i obowiązek odrzucenia oferty zawierającej rażąco niską cenę w stosunku do przedmiotu zamówienia służy w szczególności temu, żeby eliminować z

postępowania wykonawców niewiarygodnych i nierzetelnych z uwagi na proponowane przez nich nierealistyczne ceny.

Art. 224 ustawy PZP ma za zadanie zapobiegać wybieraniu ofert, które nie dają pewności, że zamówienie zostanie wykonane i to bez uszczerbku dla jego jakości, a zatem gwarantuje on Zamawiającemu ochronę przed nieuczciwymi praktykami wykonawców, którzy zaniżając cenę w celu uzyskania zamówienia, na etapie realizacji mogą sobie to rekompensować niższą jakością lub domaganiem się dodatkowego wynagrodzenia. W skrajnych wypadkach zagrożone może być wykonanie całego zamówienia. Jednocześnie przepis chroni rzetelnych wykonawców, gdyż ułatwia eliminowanie z zamówień publicznych tych, którzy łamią zasady uczciwej konkurencji w zakresie ceny. Wykonawca BUDIMEX podkreślił, że odrzucenie oferty z uwagi na rażąco niską cenę jest odrębną podstawą prawną (art. 225 ust. 1 pkt 8 ustawy PZP) od odrzucenia oferty z uwagi na fakt, że oferta stanowi czyn nieuczciwej konkurencji (art. 226 ust. 1 pkt 7 ustawy PZP), czy też zawiera błąd w obliczeniu ceny (art. 226 ust. 1 pkt 10 ustawy PZP). Odwołujący wskazał, że jedynie z ostrożności procesowej, na wypadek przyjęcia przez Izbę, że na obecnym etapie postępowania nie wystąpiły jeszcze przesłanki do odrzucenia oferty wykonawcy ERBUD, postawił on zarzut ewentualny dotyczący zaniechania przez Zamawiającego wezwania wykonawcy ERBUD do złożenia wyjaśnień rażąco niskiej ceny w zakresie realności wyceny budowy garaży nadziemnych.

W zakresie sprawy o sygn. akt KIO 1894/26:

W zakresie zarzutów dotyczących zaniechania odrzucenia ofert wykonawców ERBUD i BUDIMEX skierowanych do merytorycznego rozpoznania na rozprawie Konsorcjum AGROBEX podniosło, że oferty tych wykonawców zawierają błędy w obliczeniu ceny, które polegają na zastosowaniu nieprawidłowej stawki VAT w kilku pozycjach Struktury finansowej, które nie mogą zostać poprawione, a zatem oferty tych wykonawców podlegają odrzuceniu na podstawie art.

226 ust. 1 pkt 10 ustawy PZP. Odwołujący AGROBEX wskazał, że w orzecznictwie Krajowej Izby Odwoławczej nie budzi wątpliwości fakt, że pojęcie błędu w obliczeniu ceny ofertowej to w szczególności zastosowanie nieprawidłowej stawki podatku VAT. Przez błąd w obliczeniu ceny lub kosztu należy uznać każdy błąd polegający na zastosowaniu nieprawidłowej stawki VAT, niezależnie od tego, czy wykonawca zastosował stawkę niższą, czy wyższą od prawidłowej.

W odniesieniu do oferty wykonawcy ERBUD Odwołujący AGROBEX podał, że wykonawca ten przyjął błędną stawkę podatku VAT w zakresie następujących rodzajów prac ujętych w Strukturze finansowej oferty: a) poz. 5.2. Drogi, zjazdy, chodniki wewnątrzosiedlowe, itp. – przyjęto stawkę VAT „mieszaną” 8% i 23% (przy czym do większości stawkę 8%), podczas gdy jedyną prawidłową stawką podatku VAT jest 23%, gdyż nie jest to świadczenie kompleksowe z robotami budowlanymi, a dla tego rodzaju prac nie przewidziano stawki preferencyjnej, b) poz. 0. Roboty przygotowawcze placu budowy: 0.1. Przygotowanie terenu (niwelacja, etc.) oraz poz. 0.2 (0.2.a-0.2.c) Zagospodarowanie placu budowy: a. przyłączenia instalacji na potrzeby budowy (woda, energia), b. ogrodzenie terenu, zaplecze socjalne i magazynowe, c. geodezyjne wytyczenie obiektów, obsługa geotechniczna – przyjęto stawkę VAT „mieszaną” 8% i 23% (przy czym do większości stawkę 8%), podczas gdy jedyną prawidłową stawką podatku VAT jest 23%, gdyż nie jest to świadczenie kompleksowe z robotami budowlanymi wykonywanymi w bryle budynku, a dla tego rodzaju prac nie przewidziano stawki preferencyjnej, c. poz. 6 Dokumentacja powykonawcza, uruchomienie urządzeń, szkolenia – przyjęto stawkę VAT „mieszaną” 8% i 23% (przy czym do większości stawkę 8%), podczas gdy jedyną prawidłową stawką podatku VAT jest 23%, gdyż nie jest to świadczenie kompleksowe z robotami budowlanymi, a dla tego rodzaju prac nie przewidziano stawki preferencyjnej.

Następnie Odwołujący AGROBEX podniósł, że dla ustalenia właściwej stawki podatku VAT z tytułu wykonywanych prac w zakresie poz. 0.1, 0.2., 5,2 i 6 Struktury finansowej kluczowe jest określenie czy podatnik podatku VAT dokonuje dostawy towarów czy świadczy usług. W przypadku świadczenia usług może mieć miejsce okoliczność świadczenia tzw. usług kompleksowych, obejmujących kilka elementów składających się na jedną usługę. Odwołujący AGROBEX wskazał, że ustawa o podatku VAT nie definiuje, czym jest świadczenie kompleksowe. Pojęcie to zostało wypracowane na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Na gruncie przepisów prawa podatkowego zasadą jest odrębność poszczególnych usług i ich niezależne identyfikowanie. Zgodnie jednak z ugruntowanym orzecznictwem, jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń, z których każde może być świadczeniem indywidualnym, jednak z pewnych względów wykonywane są one łącznie, dopuszcza się uznanie szeregu takich świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe. Kryterium, wedle którego należy badać kompleksowość świadczeń jest nierozłączność tych świadczeń z punktu widzenia nabywcy usługi. Oznacza to, że dla nabywcy szereg świadczonych usług składających się na jedno główne świadczenie ma zaspokoić jego określoną potrzebę. Z jego punktu widzenia powinien to być jeden przedmiot świadczenia, a jego podział na poszczególne usługi miałby charakter sztuczny i byłby

gospodarczo nieuzasadniony. Odwołujący AGROBEX podniósł, że konstrukcja świadczenia kompleksowego ma zastosowanie wyjątkowe, tylko w przypadku, gdyby rozdzielenie poszczególnych świadczeń miało sztuczny, pozbawiony sensu charakter. Zdaniem Odwołującego AGROBEX w tej sprawie wykonawca ERBUD nie był uprawniony do przyjęcia w zaskarżonych odwołaniem pozycjach stawki VAT 8%, ponieważ prace zawarte w tych pozycjach nie są zgodnie z ustawą o podatku VAT objęte preferencyjną stawką podatku. Wyłącznie uznanie ich za część świadczenia kompleksowego pozwalałoby na objęcie ich stawką VAT 8%, ale jest to nieuzasadnione, albowiem brak jest przesłanek uprawniających do uznania, że wystąpiło tutaj świadczenie o charakterze kompleksowym z tego względu, że w dokumentacji przetargowej zakres prac obejmujących Drogi, zjazdy, chodniki wewnątrzosiedlowe, itp. (poz. 5.2), Przygotowanie terenu (niwelacja, etc.) (poz. 0.1), Zagospodarowanie placu budowy: a. przyłączenia instalacji na potrzeby budowy (woda, energia), b. ogrodzenie terenu, zaplecze socjalne i magazynowe, c. geodezyjne wytyczenie obiektów, obsługę geotechniczną (poz. 0.2), Dokumentację powykonawczą, uruchomienie urządzeń, szkolenia (poz. 6), został wyraźnie wyodrębniony przez Zamawiającego, który wyraźnie wydzielił te części przedmiotu zamówienia.

Odwołujący AGROBEX przywołał zakres wymaganych prac wynikający z § 2 ust. 2 projektu umowy, a także kody CPV wyodrębnione przez Zamawiającego w rozdziale IV ust. 6 SW Z obejmujące ten zakres prac i stwierdził, że w dokumentacji postępowania Zamawiający wyraźnie wyszczególnił prace, dla których wykonawca ERBUD wskazał nieprawidłową stawkę podatku VAT. Prace te zdaniem Konsorcjum AGROBEX są usługami niezależnymi od robót budowlanych realizowanych w ramach zamówienia publicznego na budowę budynków mieszkalnych wielorodzinnych (budynków mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym i spełniających kryteria ustawy o VAT, dla których zastosowanie znajduje preferencyjna stawka VAT). Konsorcjum AGROBEX zauważyło, że pomiędzy robotami budowlanymi w zakresie budynków mieszkalnych wielorodzinnych, a czynnościami związanymi z: a) Drogami, zjazdami, chodnikami wewnątrzosiedlowymi, itp. (poz. 5.2), b) Zagospodarowaniem placu budowy: a. przyłączeniami instalacji na potrzeby budowy (woda, energia), b. ogrodzeniem terenu, zapleczem socjalnym i magazynowym, c. geodezyjnym wytyczeniem obiektów, obsługą geotechniczną (poz. 0.2), c) Dokumentacją powykonawczą, uruchomieniem urządzeń, szkoleniami (poz. 6), które mają być realizowane w ramach zamówienia publicznego, nie istnieje relacja odpowiadająca tej, która powinna istnieć pomiędzy świadczeniem głównym, a świadczeniami pomocniczymi w ramach usługi kompleksowej. Usługi te zdaniem Odwołującego AGROBEX mają charakter samoistny w stosunku do usługi budowlanej, realizowane są poza bryłami budynków, a tym samym powinny być opodatkowane 23% stawką VAT. W odniesieniu do przedmiotu zamówienia objętego postępowaniem, możliwe jest wyodrębnienie robót budowlanych od usług organizacyjno-administracyjnych jak zaplecze budowy (zagospodarowanie placu budowy) i zakończenie budowy (w tym dokumentacja powykonawcza, uruchomienie urządzeń, szkolenia) oraz dróg, zjazdów i chodników, które nie dotyczą bezpośrednio realizacji budynków mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym i spełniających kryteria ustawy o VAT (dla których zastosowanie znajduje preferencyjna stawka VAT). Usługi te mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Można je w sposób naturalny rozdzielić, natomiast w przypadku wyodrębnienia opisanych świadczeń powstają całkowicie niezależne świadczenia w postaci usług formalno-prawnych oraz innego rodzaju usług budowlanych.

Zdaniem Odwołującego AGROBEX istotne jest również to, że prace te realizowane są poza bryłami budynków.

Prace z tego zakresu nie stanowią świadczenia pomocniczego wobec świadczenia polegającego na wykonaniu robót budowlanych, lecz stanowią odrębne usługi, którą Zamawiający szczegółowo opisał w dokumentacji postępowania. Nie ma na to wpływu okoliczność, że usługi te objęte są jednym postępowaniem przetargowym i jedną umową w sprawie realizacji zamówienia publicznego. Między tymi usługami istnieje oczywiście pewne powiązanie funkcjonalne, czasowe oraz lokalizacyjne, jednakże powiązanie to nie powoduje, że rozdzielenie tych usług miałoby charakter sztuczny.

Okoliczność, że przedmiot zamówienia stanowi wykonanie kompleksowej usługi budowlanej łącznie z niezbędnymi usługami pomocniczymi służącymi do jej wykonania jak drogi, zjazdy, chodniki, usługi formalno-prawne, zagospodarowanie placu budowy nie oznacza, że na gruncie prawa podatkowego usługa ta będzie traktowana jako usługa kompleksowa. O tym w świetle orzecznictwa TSUE decydują okoliczności obiektywne, niezależne od sposobu, w jaki została sporządzona umowa wiążąca kontrahentów, ponieważ jedna transakcja występuje tylko w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W przedmiotowym stanie faktycznym taka sytuacja zdaniem Odwołującego AGROBEX nie ma miejsca. Przedmiotowe usługi oraz roboty budowlane dotyczące budynków wielorodzinnych można wydzielić bez elementu sztuczności. W przypadku zamówienia, którego dotyczy postępowanie, zagospodarowanie placu budowy (przyłączenia instalacji na potrzeby budowy, ogłodzenie terenu, zaplecze socjalne i magazynowe, geodezyjne wytyczenie obiektów, obsługa geotechniczna) są elementem organizacyjnym, a nie integralnym składnikiem samej budowy. Podobnie zakończenie budowy, obejmujące takie działania jak sporządzenie dokumentacji powykonawczej, uruchomienie urządzeń czy

szkolenia jest również klasyfikowane jako odrębne świadczenia podlegające podstawowej stawce VAT (23%). Zasada też jest również aktualna w zakresie dróg, zjazdów i chodników, które nie są stricte związane z robotami budowlanymi dotyczącymi budynków mieszkalnych i są realizowane poza ich bryłami, a ich brak nie uniemożliwia korzystania z budynków zgodnie z ich przeznaczeniem. Według opinii Odwołującego AGROBEX istotne jest też to, że przedmiotowe elementy mogą być realizowane także w przypadku innych rodzajów inwestycji, np. budynków niemieszkalnych, co również podważa zasadność zastosowania obniżonej stawki VAT dla całości świadczenia. Preferencyjna stawka podatku VAT dotyczy wyłącznie budynków mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym spełniających kryteria ustawy o VAT, a rozszerzanie jej na świadczenia, które nie są niepodzielne jest niezasadne i prowadzi do uszczuplenia majątku Skarbu Państwa.

Odwołujący AGROBEX podniósł, że wykonawca ERBUD przyjął w zakwestionowanych pozycjach mieszaną stawkę podatku VAT. Istotne jest to, że w poz. 0.1 Przygotowanie terenu (niwelacja, etc.), poz. 0.2 Zagospodarowaniem placu budowy: a. przyłączeniami instalacji na potrzeby budowy (woda, energia), b. ogrodzeniem terenu, zapleczem socjalnym i magazynowym, c. geodezyjnym wytyczeniem obiektów, obsługą geotechniczną oraz poz. 6 Dokumentacją powykonawczą, uruchomieniem urządzeń, szkoleniami, większość prac objęto stawką preferencyjną 8%: a. Poz. 0.1 – 89,30% całości pozycji, b. Poz. 0.2.a – 89,30% całości pozycji, c. Poz. 0.2.b – 89,30% całości pozycji, d. Poz. 0.2.c – 75,25% całości pozycji, e. Poz. 6 - 89,30% całości pozycji. Konsorcjum AGROBEX zwróciło uwagę, że zgodnie z PKWiU: a) w zakresie poz. 0.1 Przygotowanie terenu (niwelacja, etc.), poz. 0.2.a – przyłączenia instalacji na potrzeby budowy (woda, energia) oraz 0.2.b – ogrodzenie terenu, zaplecze socjalne i magazynowe sklasyfikowane są w PKW IU w dziale 43.12 Roboty związane z przygotowaniem terenu pod budowę, do której to pozycji zastosowanie ma stawka podatku VAT 23%, b) w zakresie poz. 0.2.c – usługi geodezyjne sklasyfikowane są w PKW IU w dziale 71.12.34 Usługi wykonywania pomiarów geodezyjnych, do której to pozycji zastosowanie ma stawka podatku VAT 23%, c) w zakresie poz. 0.2.c – usługi geologiczne sklasyfikowane są w PKW IU w dziale 71.12.3 Usługi geologiczne, geofizyczne i pokrewne w zakresie poszukiwań oraz usługi doradztwa, do której to pozycji zastosowanie ma stawka podatku VAT 23%, d) w zakresie poz. 5.2 Drogi, zjazdy, chodniki wewnątrzosiedlowe itp. sklasyfikowane są w PKW IU w dziale ……. do której to pozycji zastosowanie ma stawka podatku VAT 23%, e) w zakresie poz. 6 Dokumentacja powykonawcza, uruchomienie urządzeń, szkolenia sklasyfikowane są w PKW IU w dziale ……. do której to pozycji zastosowanie ma stawka podatku VAT 23%.

Odwołujący AGROBEX na poparcie swojego stanowiska przywołał orzeczenia sądów administracyjnych i indywidualne interpretacje prawa podatkowego dokonywane przez organy podatkowe i stwierdził, że w świetle postanowień dokumentów zamówienia oraz przywołanego przez niego orzecznictwa nie sposób uznać, że w przypadku tego postępowania nie ma możliwości wyodrębnienia pozycji ze świadczenia głównego. Zdaniem Odwołującego AGROBEX jest przeciwnie, ponieważ w świetle przywołanych postanowień dokumentacji przetargowej zakres ten może być wyodrębniony jako świadczenia oddzielne, do których ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje preferencyjnej stawki VAT. Wobec tego Odwołujący AGROBEX uważa, że wykonawcy ERBUD nie był uprawniony do przyjęcia do wyceny oferty stawki VAT 8%, a tym samym, że jego oferta zawiera błąd w obliczeniu ceny w rozumieniu art. 226 ust. 1 pkt 10 ustawy PZP i powinna zostać odrzucona.

Co do oferty wykonawcy BUDIMEX Odwołujący AGROBEX podał, że wykonawca ten przyjął błędną stawkę podatku VAT w zakresie następujących rodzajów robót ujętych w Strukturze finansowej oferty: a) Poz. 5.3 Ukształtowanie terenu (w tym zieleń, BZI) – przyjęto stawkę VAT 23%, podczas gdy właściwa jest stawka 8% lub co najwyżej stawka „mieszana” 8% (dla ukształtowania terenów zielonych) i 23% (dla pozostałych robót wchodzących w skład ukształtowania terenu), b) Poz. 7 Pielęgnacja zieleni – przyjęto stawkę VAT 23%, podczas gdy właściwa jest stawka 8%.

Odwołujący AGROBEX przywołał zakres wymaganych prac wynikający z § 2 ust. 2 projektu umowy, a także kody CPV wyodrębnione przez Zamawiającego w rozdziale IV ust. 6 SW Z obejmujące ten zakres prac, jak również treść ust. 1 Załącznika nr 12 do projektu umowy oraz powołał się dodatkowe prace wynikające z STWiORB i stwierdził, że w dokumentacji postępowania Zamawiający wyraźnie wyszczególnił prace, dla których wykonawca BUDIMEX wskazał nieprawidłową stawkę podatku VAT. Konsorcjum AGROBEX uznaje te prace za usługi niezależne od robót budowlanych realizowanych w ramach zamówienia publicznego na budowę budynków mieszkalnych wielorodzinnych (nie jest to w tym zakresie usługa kompleksowa). Jest to bezsporne, ponieważ wykonawca BUDIMEX przyjął dla kwestionowanych prac inną stawkę podatku VAT niż dla robót budowlanych w zakresie budynków mieszkalnych wielorodzinnych. O ile kwestionowane usługi nie stanowią elementu świadczenia kompleksowego w zakresie budowy budynków mieszkalnych wielorodzinnych, to opisane czynności wchodzące w zakres 5.3 i 7 Struktury finansowej oferty składać się będą na część zamówienia publicznego, która to część dotyczyć będzie zagospodarowania terenów zieleni wokół nowo wybudowanych budynków. Zamawiający jest zainteresowany kompleksowym zagospodarowaniem terenu zieleni wokół nowych budynków i nie byłby zainteresowany pojedynczym nabyciem którejkolwiek z tych czynności, ponieważ tylko jako

całość spełniają swój cel, tj. zagospodarowanie terenów zieleni wokół budynków. Tylko nabycie wszystkich tych świadczeń skutkować będzie osiągnięciem pożądanego przez nabywcę celu, tj. stworzeniem zielonego krajobrazu wokół budynków mieszkalnych, bogatego zarówno w drzewa, jak i krzewy oraz trawy. Aby wokół budynku powstał teren zielony, konieczne są zarówno czynności mające na celu nasadzenie nowych drzew, jak i ich późniejsza pielęgnacja.

Dodatkowo, na krajobraz zieleni wokół budynków składają się nie tylko drzewa, ale również krzewy i trawy. W związku z tym, niezbędne są usługi nasadzenia drzew i krzewów oraz ich późniejsza pielęgnacja. W celu wykonania odpowiednich nasadzeń konieczne jest także zadbanie o jakość gleby poprzez przygotowanie odpowiednich mieszanek do ich nawożenia oraz wykonanie systemu nawadniania ziemi. Opisane czynności są zatem ze sobą istotnie powiązane, albowiem wyłącznie wykonanie ich wszystkich prowadzić będzie do zagospodarowania terenów zieleni wokół nowych budynków. Ze względu zatem na wspólny cel (zagospodarowanie terenów zieleni wokół budynków), charakter prac (związane będą z „zielenią”), a także oczekiwania Zamawiającego – prace objęte poz. 5.3 i 7 Struktury finansowej oferty stanowić będą świadczenie kompleksowe. Prace te będą podejmowane w celu należytego wykonania części zamówienia publicznego związanego z budową budynków wielorodzinnych, która to część dotyczy zagospodarowania terenów zieleni i stworzą obiektywnie jedno, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Następnie Konsorcjum AGROBEX podało, że w celu ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla kwestionowanych usług należy sięgnąć do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, gdzie w dziale PKWiU 81 mieści się klasa 81.30 „USŁUGI ZW IĄZANE Z ZAGOSPODAROWANIEM TERENÓW ZIELENI”, w ramach której zostało wymienione m. in. grupowanie 81.30.12.0 "Usługi związane z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni". Według Konsorcjum AGROBEX prace związane z ukształtowaniem terenu (w tym zieleni BZI) oraz pielęgnacją zieleni spełniają kryteria dla usług objętych klasą PKWiU 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”. Ponadto Odwołujący AGROBEX wskazał, że w Załączniku nr 3 do ustawy o podatku VAT, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 52 wskazano PKWiU 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”. W związku z tym właściwą stawką dla opodatkowania prac z zakresu zagospodarowania terenów zieleni i pielęgnacji zieleni, jest stawka podatku w wysokości 8%, ustalona na podstawie art.

41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy o podatku VAT oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 52 Załącznika nr 3 do ustawy o podatku VAT. Na poparcie swojego stanowiska Odwołujący AGROBEX przywołał kilka Wiążących Informacji Stawkowych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz orzecznictwo Krajowej Izby Odwoławczej. Według Konsorcjum AGROBEX w świetle przywołanych postanowień dokumentacji przetargowej zakres dotyczący ukształtowania terenu w zakresie zieleni oraz pielęgnacji zieleni może być wyodrębniony jako świadczenie oddzielne (świadczenie kompleksowe dotyczące zagospodarowania terenu zieleni), do którego ustawa o podatku od towarów i usług jednoznacznie nakazuje stosować stawkę 8%. Istotne według Odwołującego AGROBEX jest to, że w zakresie pozycji Pielęgnacja zieleni (poz. 7) wszyscy pozostali wykonawcy przejęli stawkę 8%, nie ulega więc wątpliwości, że oferta wykonawcy BUDIMEX zawiera błąd w obliczeniu ceny w rozumieniu art. 226 ust. 1 pkt 10 ustawy PZP, a tym samym powinna zostać odrzucona. Jednocześnie Odwołujący AGROBEX wskazał, że nie ma znaczenia, czy wykonawca zastosował stawkę VAT za wysoką, czy za niską, albowiem istotne jest wyłącznie to, że jest ona niezgodna z przepisami ustawy o podatku VAT.

Uwzględniając akta sprawy odwoławczej, jak również biorąc pod uwagę oświadczenia i stanowiska stron i uczestników postępowania wyrażone w pismach oraz złożone w trakcie rozprawy, w zakresie obu spraw Krajowa Izba Odwoławcza ustaliła i zważyła, co następuje:

Krajowa Izba Odwoławcza nie stwierdziła podstaw do odrzucenia żadnego z odwołań, ponieważ nie została spełniona żadna wynikająca z art. 528 ustawy PZP negatywna przesłanka, która uniemożliwiałaby merytoryczne rozpoznanie odwołań wykonawcy BUDIMEX i Konsorcjum AGROBEX.

Krajowa Izba Odwoławcza stwierdziła ponadto, że wypełnione zostały opisane w art. 505 ust. 1 ustawy PZP ustawowe przesłanki istnienia interesu obu Odwołujących w uzyskaniu przedmiotowego zamówienia i możliwości poniesienia szkody w wyniku naruszenia przez Zamawiającego przepisów ustawy PZP.

Krajowa Izba Odwoławcza stwierdziła skuteczność wszystkich zgłoszonych w tym postępowaniu przystąpień, tj. przystąpienia wykonawcy ERBUDpo stronie zamawiającego w obu sprawach, przystąpienia Konsorcjum AGROBEX po stronie odwołującego w sprawie o sygn. akt KIO 1892/26 i przystąpienia wykonawcy BUDIMEX po stronie zamawiającego w sprawie o sygn. akt KIO 1894/26.

Krajowa Izba Odwoławcza rozpoznając sprawę uwzględniła akta sprawy odwoławczej, które zgodnie z regulacją § 8 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 2020 r. w sprawie postępowania przy rozpoznawaniu odwołań przez Krajową Izbę Odwoławczą (Dz. U. z 2020 r., poz. 2453) stanowią odwołanie wraz z załącznikami oraz

dokumentacją postępowania o udzielenie zamówienia w postaci elektronicznej lub kopia dokumentacji, o której mowa w § 7 ust. 2 rozporządzenia, a także inne pisma składane w sprawie oraz pisma kierowane przez Prezesa Krajowej Izby Odwoławczej w związku z wniesionym odwołaniem.

Krajowa Izba Odwoławcza uwzględniła też stanowiska prezentowane na rozprawie przez strony i uczestników, jak również uwzględniła stanowisko zaprezentowane przez Zamawiającego w złożonych przez niego w obu sprawach odpowiedziach na odwołanie z dnia 4 maja 2026 r. oraz w jego dalszych pismach z dnia 12 czerwca 2026 r., a także stanowiska Odwołujących zawarte w ich dalszych pismach w sprawach, tj. Odwołującego BUDIMEX w piśmie z dnia 1 czerwca 2026 r. i Odwołującego AGROBEX w piśmie z dnia 1 czerwca 2026 r. oraz stanowiska uczestników postępowania odwoławczego: wykonawcy ERBUD w obu sprawach w pismach z dnia 19 maja 2026 r. i 12 czerwca 2026 r., Konsorcjum AGROBEX w piśmie z dnia 12 czerwca 2026 r. w sprawie o sygn. akt KIO 1892/26 i wykonawcy BUDIMEX w pismach z dnia 20 maja 2026 r. i 12 czerwca 2026 r. w sprawie o sygn. akt KIO 1894/26.

Krajowa Izba Odwoławcza wydała na rozprawie postanowienie o dopuszczeniu dowodu z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy odwoławczej, w tym ze złożonych do akt spraw przez strony i uczestników następujących dokumentów: − WIS z dnia 19 września 2023 r. (nr 0112-KDSL2-1.440.250.2023.4.SS), − WIS z dnia 2 lutego 2025 r. (nr 0112-KDSL2-2.440.108.2025.3.DS), − WIS z dnia 11 lutego 2026 r. (nr 0111-KDSB1-1.440.497.2025.3.GB), − Harmonogram finansowo-rzeczowy inwestycji objętej finansowaniem zwrotnym przygotowany przez Bank Gospodarstwa Krajowego, − Analiza podatkowa firmy TAXBY z dnia 15 maja 2026 r. − Opinia z dnia 18 maja 2026 r. w przedmiocie możliwości zastosowania obniżonej stawki VAT do części przedmiotu zamówienia publicznego, tj. opaski żwirowej wokół budynku, − Opinia Grant Thornton Frąckowiak z dnia 28 maja 2026 r., − Opinia ITA Doradztwo Podatkowe z dnia 1 czerwca 2026 r., − Rysunki stanowiące wyciąg z dokumentacji projektowej, − Oświadczenie projektanta M.K. z dnia 10 czerwca 2026 r., − Uwagi prof. A.B. z dnia 11 czerwca 2026 r. do Opinii Grant Thornton Frąckowiak z dnia 28 maja 2026 r., − Uwagi prof. A.B. z dnia 11 czerwca 2026 r. do Opinii ITA Doradztwo Podatkowe z dnia 1 czerwca 2026 r.

Izba uznała wiarygodność oraz moc dowodową dokumentów znajdujących się w aktach sprawy odwoławczej.

Izba ustaliła następujący stan faktyczny:

Na podstawie art. 552 ust. 1 ustawy PZP Izba wydając wyrok bierze za podstawę stan rzeczy ustalony w toku postępowania odwoławczego.

Zgodnie z rozdziałem IV ust. 1 SW Z przedmiotemzamówienia jest budowa zespołu 12 budynków mieszkalnych wielorodzinnych z 2 garażami nadziemnymi i infrastrukturą techniczną w rejonie ul. Żelaznej w Poznaniu.

Przedsięwzięcie zlokalizowane jest w Poznaniu w rejonie ulicy Żelaznej w Poznaniu, na działkach o numerach ewidencyjnych 1/9, 1/13, 6/2, 6/4, arkusz mapy 4, obręb Kobylepole. Zakres prac budowlanych wchodzących w skład przedsięwzięcia obejmuje budynki mieszkalne oraz budynki mieszkalne z lokalami użytkowymi wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w szczególności BZI, drogami wewnętrznymi, parkingami naziemnymi, 2 garażami nadziemnymi wielokondygnacyjnymi, dojściami, elementami małej architektury, instalacjami i sieciami w zakresie niezbędnym do prawidłowego ich funkcjonowania zgodnie z wymaganiami Dokumentacji Projektowej oraz uzyskanie wszelkich niezbędnych warunków, decyzji i uzgodnień wraz ostateczną decyzją o pozwoleniu na użytkowanie.

W świetle rozdziału IV ust. 2 SW Z wymagany zakres inwestycji to m.in. wykonanie pełnobranżowych robót budowlanych objętych dokumentacją projektową budowlaną, projektem technicznym i wykonawczym oraz rysunków szczegółów i detali dla inwestycji, dla których Zamawiający uzyskał ostateczną decyzję o pozwoleniu na budowę, na które składają się w szczególności następujące roboty i prace:

1. W przypadku złożenia oferty w wariancie prefabrykowanym: opracowanie wszelkiej niezbędnej dokumentacji projektowej zamiennej wraz z wszelkimi uzgodnieniami i (w przypadku, jeżeli będzie wymagane) uzyskaniem zamiennego pozwolenia na użytkowanie,
2. budowa dwunastu budynków mieszkalnych wielorodzinnych, w tym budynków mieszkalnych wielorodzinnych z

usługami w parterze, dwóch garaże nadziemne, infrastruktury towarzyszącej, dróg wewnętrznych, parkingów, dojść, instalacji i sieci; budynki wykończone „pod klucz”, mieszkania i lokale usługowe przeznaczone do wynajęcia,

1. realizacja zagospodarowania terenu wraz z wykonaniem wycinki drzew i krzewów oraz wykonaniem nasadzeń kompensacyjnych oraz utrzymaniem ich żywotności w okresie wskazanym w decyzji pozwalającej na wycinkę istniejącej roślinności,
2. budowa i ewentualna przebudowa sieci i przyłączy na terenie pola inwestycyjnego, oraz w niezbędnym zakresie wykraczającym poza pole inwestycyjne zgodnie z Dokumentacją Projektową. W przypadku sieci cieplnej należy zaprojektować i wykonać sieć i przyłącza zgodnie z warunkami technicznymi Veolia. Zarówno prace projektowe, jak i roboty budowlane musi wykonać wykonawca „mianowany”, z którym Veolia ma zawartą umowę ramową,
3. uzyskanie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie dla wszystkich budynków i budowli pola inwestycyjnego objętego zamówieniem.

Zgodnie z rozdziałem IV ust. 3 SW Z szczegółowy opis przedmiotu zamówienia zawiera Dokumentacja Projektowa oraz Załączniki do SWZ.

W rozdziale XV SWZ Zamawiający zaprezentował sposób obliczenia ceny, gdzie wskazał m. in. że:

Ust. 1: Wykonawca określa cenę realizacji zamówienia poprzez wskazanie w Formularzu ofertowym sporządzonym wg wzoru stanowiącego Załączniki nr 2 do SWZ łącznej ceny ofertowej brutto za realizację przedmiotu zamówienia.

Ust. 2: Łączna cena ofertowa brutto musi uwzględniać wszystkie koszty związane z realizacją przedmiotu zamówienia.

Ust. 6: Ceny muszą uwzględniać wszystkie wymagania SW Z, wszystkie zobowiązania i należności wykonawcy oraz obejmować wszelkie koszty, jakie poniesie wykonawca z tytułu należytej oraz zgodnej z obowiązującymi przepisami realizacji przedmiotu zamówienia, w tym również wszelkie koszty towarzyszące wykonaniu przedmiotu zamówienia (umowy).

Ust. 9. Cena oferty powinna wynikać z kalkulacji przeprowadzonej przez wykonawcę oraz być zgodna z załączoną do oferty strukturą finansową (załącznik nr 8 do SWZ).

Ust. 16. Jeżeli wykonawca uprawniony jest do naliczania innej niż obowiązujące stawki podatku VAT, musi załączyć do oferty dokument, na podstawie którego jest do tego uprawniony, pod rygorem odrzucenia oferty. Ewentualna zmiana stawki VAT w trakcie wykonywania umowy w sprawie zamówienia publicznego została uwzględniona we wzorze umowy stanowiącym Załącznik nr 5 do SWZ.

W rozdziale XX ust. 1 SW Z Zamawiającyustalił w przedmiotowym postępowaniu takie same kryteria oceny ofert zarówno w ramach wariantu podstawowego, jak i dla wariantu prefabrykowanego. Przy wyborze najkorzystniejszej oferty Zamawiający będzie się kierował kryterium oceny ofert – cena.

Z informacji z otwarcia ofert z dnia 6 marca 2026 r. wynika, że oferty w postępowaniu złożyło 6 wykonawców:

1. wykonawca ERBUD z ceną brutto 174 752 064 zł 18 gr (cena netto 158 900 000 zł 00 gr),
2. wykonawca BUDIMEX z ceną brutto 175 406 039 zł 55 gr (cena netto 157 798 006 zł 00 gr)
3. Konsorcjum AGROBEX z ceną brutto 186 019 893 zł 33 gr,
4. wykonawca FineTech Construction Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z ceną brutto 186 890 287 zł 80 gr,
5. wykonawca ZAB-BUD Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z ceną brutto: 191 381 800 zł 50 gr,
6. wykonawca PEKABEX BET Spółka Akcyjna z ceną brutto 193 251 997 zł 30 gr.

W dniu 13 marca 2026 r. Zamawiający wezwał wszystkich wykonawców do wyjaśnienia „jaka stawka podatku VAT została przyjęta przez wykonawcę dla poszczególnych robót budowlanych wskazanych w strukturze finansowej zgodnie z poniższą strukturą”. Zamawiający dołączył do wezwania wzór tabeli, który uwzględniał podział ostatniej kolumny na VAT w wysokości 8% i 23%.

Wykonawca ERBUD w grupie robót 5.2 (Drogi, zjazdy, chodniki wewnątrzosiedlowe, itp.) przyjął stawkę podatku VAT 8% i 23%, natomiast wartość netto, dla której przyjęto stawkę podatku VAT 8% wynosi 133 476 zł 00 gr. W toku postępowania odwoławczego Izba ustaliła, że preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8% zostało objęte wykonanie opasek żwirowych wokół budynków.

Ponadto wykonawca ERBUD w grupie robót: – poz. 0 (Roboty przygotowawcze placu budowy) – przyjął stawkę podatku VAT 8% i 23%, natomiast wartość netto, dla której przyjęto stawkę podatku VAT 8% wynosi 3 351 964 zł 80 gr, − poz. 0.1 (Przygotowanie terenu – niwelacja, etc.) – przyjął stawkę podatku VAT 8% i 23%, natomiast wartość netto, dla

której przyjęto stawkę podatku VAT 8% wynosi 2 724 435 zł 84 gr, − poz. 0.2 Zagospodarowanie placu budowy – przyjął stawkę podatku VAT 8% i 23%, natomiast wartość netto, dla której przyjęto stawkę podatku VAT 8% wynosi 627 528 zł 96 gr, − poz. 0.2a (przyłączenia instalacji na potrzeby budowy – woda, energia) – przyjął stawkę podatku VAT 8% i 23%, natomiast wartość netto, dla której przyjęto stawkę podatku VAT 8% wynosi 170 277 zł 24 gr, − poz. 0.2b (ogrodzenie terenu, zaplecze socjalne i magazynowe) – przyjął stawkę podatku VAT 8% i 23%, natomiast wartość netto, dla której przyjęto stawkę podatku VAT 8% wynosi 170 277 zł 24 gr, − poz. 0.2c (geodezyjne wytyczenie obiektów, obsługa geotechniczna – przyjął stawkę podatku VAT 8% i 23%, natomiast wartość netto, dla której przyjęto stawkę podatku VAT 8% wynosi 286 974 zł 48 gr, − poz. 6 Dokumentacja powykonawcza, uruchomienie urządzeń, szkolenia – przyjął stawkę podatku VAT 8% i 23%, natomiast wartość netto, dla której przyjęto stawkę podatku VAT 8% wynosi 7 094 885 zł 00 gr.

Z kolei wykonawca BUDIMEX w grupie robót: − 5.3 (Ukształtowanie terenu, w tym zieleń, BZI) – przyjął stawkę podatku VAT 23%, natomiast wartość netto, dla której przyjęto stawkę podatku VAT 23% wynosi 1 742 132 zł 46 gr, − 7 (Pielęgnacja zieleni) – przyjął stawkę podatku VAT 23%, natomiast wartość netto, dla której przyjęto stawkę podatku VAT 23% wynosi 357 083 zł 64 gr.

Ostatecznie Zamawiający w dniu 13 kwietnia 2026 r. poinformował wykonawców o wyborze oferty najkorzystniejszej w postępowaniu, za którą uznał ofertę wykonawcy ERBUD. Oferta wykonawcy BUDIMEX została sklasyfikowana na drugiej pozycji, natomiast na pozycji trzeciej sklasyfikowano ofertę Konsorcjum AGROBEX.

Mając na uwadze powyższe Izba zważyła, co następuje:

W sprawie o sygn. akt KIO 1894/26 Izba umorzyła postępowanie odwoławcze w zakresie zarzutu nr 3 odwołania na podstawie art. 568 pkt 1 ustawy PZP, albowiem Odwołujący AGROBEX w piśmie z dnia 1 czerwca 2026 r. (str. 24) cofnął odwołanie w zakresie tego zarzutu. W zakresie pozostałych zarzutów obydwu odwołań Krajowa Izba Odwoławcza w dniu 17 czerwca 2026 r. przeprowadziła rozprawę i po zapoznaniu się z pisemnymi i ustnymi stanowiskami stron oraz uczestników postępowania odwoławczego rozpoznała w sposób merytoryczny oba wniesione odwołania i uznała, że nie zasługują one na uwzględnienie.

W zakresie sprawy o sygn. akt KIO 1892/26:

Odwołujący BUDIMEXzarzucił Zamawiającemu w złożonym środku ochrony prawnej naruszenie następujących przepisów prawa: − art. 16 ustawy PZP statuujący podstawowe zasady prawa zamówień publicznych, w świetle których Zamawiający przygotowuje i przeprowadza postępowanie o udzielenie zamówienia w sposób: 1) zapewniający zachowanie uczciwej konkurencji oraz równe traktowanie wykonawców, 2) przejrzysty, 3) proporcjonalny, − art. 17 ust. 2 ustawy PZP, zgodnie z którym zamówienia udziela się wykonawcy wybranemu zgodnie z przepisami ustawy, − art. 224 ust. 1 ustawy PZP, który stanowi, że jeżeli zaoferowana cena lub koszt, lub ich istotne części składowe, wydają się rażąco niskie w stosunku do przedmiotu zamówienia lub budzą wątpliwości zamawiającego co do możliwości wykonania przedmiotu zamówienia zgodnie z wymaganiami określonymi w dokumentach zamówienia lub wynikającymi z odrębnych przepisów, zamawiający żąda od wykonawcy wyjaśnień, w tym złożenia dowodów w zakresie wyliczenia ceny lub kosztu, lub ich istotnych części składowych, − art. 226 ust. 1 pkt 5 ustawy PZP, który stanowi, że Zamawiający odrzuca ofertę, jeżeli jej treść jest niezgodna z warunkami zamówienia, − art. 226 ust. 1 pkt 7 ustawy PZP, który stanowi, że Zamawiający odrzuca ofertę, jeżeli została złożona w warunkach czynu nieuczciwej konkurencji w rozumieniu ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, − art. 226 ust. 1 pkt 8 ustawy PZP, który stanowi, że Zamawiający odrzuca ofertę, jeżeli zawiera rażąco niską cenę lub koszt w stosunku do przedmiotu zamówienia, − art. 226 ust. 1 pkt 10 ustawy PZP, który stanowi, że Zamawiający odrzuca ofertę, jeżeli zawiera błędy w obliczeniu ceny lub kosztu,

− art. 239 ust. 1 ustawy PZP, zgodnie z którym Zamawiający wybiera najkorzystniejszą ofertę na podstawie kryteriów oceny ofert określonych w dokumentach zamówienia.

Na wstępie Krajowa Izba Odwoławcza stwierdza, że zgodnie z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług preferencyjną stawkę podatku VAT stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W świetle zaś art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii, funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b. Natomiast art. 41 ust. 12b ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2, 2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Nie budzi wątpliwości w orzecznictwie Izby, że wskazanie przez wykonawcę w ofercie nieprawidłowej stawki podatku VAT w odniesieniu do świadczonej usługi lub wykonywanych robót budowlanych uznawane jest za błąd w obliczeniu ceny, którego skutkiem powinno być odrzucenie oferty takiego wykonawcy. W odwołaniu wykonawcy BUDIMEX zarzucono wykonawcy ERBUD, że ten w poz. 5.2 struktury finansowej obejmującej „Drogi, zjazdy, chodniki wewnątrzosiedlowe, itp.” przyjął w sposób nieprawidłowy preferencyjną stawkę podatku VAT dla wykonania części zamówienia. Chodzi o kwotę 133 476 zł 00 gr. W toku postępowania przetargowego nie było wyjaśniane, jakie elementy poz. 5.2 struktury finansowej zostały objęte stawką podatku VAT 8%. Dopiero w postępowaniu odwoławczym wykonawca ERBUD w piśmie z dnia 19 maja 2026 r. ujawnił, że chodzi o wykonanie opasek żwirowych, które jego zdaniem wchodzą w skład bryły budynków pełniąc ważną funkcję ochronną zabezpieczając budynki przed zawilgotnieniem. Wykonawca ERBUD uzasadniając objęcie wykonania opaski żwirowej i budowę 12 budynków mieszkalnych jednolitą stawką preferencyjną podatku VAT powołał się również na wypracowaną w orzecznictwie sądów i trybunałów koncepcję tzw. świadczenia kompleksowego.

Krajowa Izba Odwoławcza stwierdza, że w prawie podatkowym zasadą jest odrębność poszczególnych usług oraz ich niezależne od siebie, indywidualne identyfikowanie na potrzeby ustalania właściwej stawki podatku VAT. Ujmowanie dwóch lub większej liczby niezależnych od siebie świadczeń jako jednego złożonego świadczenia może nastąpić jedynie w drodze wyjątku i jest wówczas traktowane jako wyłom od zasady odrębnego opodatkowania każdego świadczenia zgodnie z właściwą dla niego stawką podatku VAT. W sytuacji, gdy podatnik w tym samym miejscu i czasie czyni kilka świadczeń o indywidualnym charakterze, które z jakichś względów realizowane są razem, można uznać takie odrębne świadczenia za jedno świadczenie kompleksowe. W tym przypadku istotne jest wykazanie wzajemnej niepodzielności, nierozerwalności tych świadczeń oraz ich daleko idące gospodarcze, funkcjonalne powiązanie. Liczy się zatem punkt widzenia ich nabywcy, który zainteresowany jest pozyskaniem jednej kompleksowej usługi, która ma zaspokoić jego potrzeby, natomiast dzielenie tej jednej całościowej usługi i realizowanie każdej z usług cząstkowych w sposób odrębny byłoby działaniem o charakterze sztucznym, pozbawionym dla nabywcy zarówno ekonomicznego, jak i gospodarczego uzasadnienia.

W zakresie pierwszego z zarzutów odwołania dotyczącego naruszenia art. 226 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 239 ust.

1 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy PZP poprzez zaniechanie odrzucenia oferty wykonawcy ERBUD z powodu błędu w obliczeniu ceny Izba przyjęła, że kryjące się pod poz. 5.2 struktury finansowej (o nazwie „Drogi, zjazdy, chodniki wewnątrzosiedlowe, itp.”) wykonanie opaski żwirowej jest w ujęciu gospodarczym w sposób nierozerwalny związane z posadowieniem 12 budynków wielorodzinnych wraz z garażami. W związku z tym mamy tutaj do czynienia z tzw. świadczeniem kompleksowym na gruncie podatku VAT, co uprawniało wykonawcę ERBUD do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT dla czynności z zakresu budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Izba przyjęła zatem, że opaski żwirowe są elementem ochronnym budynku, a nie elementem o charakterze dekoracyjnym czy też o jakimkolwiek innym przeznaczeniu. Wbrew twierdzeniom zawartym w obu odwołaniach pomiędzy budową budynków mieszkalnych a wykonaniem opasek żwirowych istnieje daleko idące powiązanie o charakterze funkcjonalnym, czasowym oraz lokalizacyjnym. Choć z dokumentów i rysunków znajdujących się w aktach sprawy nie wynika, aby opaski żwirowe stanowiły część składową brył budynków, to jednak niewątpliwie do nich przylegają i ze względu na ich funkcję zabezpieczającą przed wilgocią są bardzo ściśle związane z budową

budynków wielorodzinnych. Innymi słowy bez posadowienia budynku mieszkalnego samo tworzenie opaski żwirowej nie miałoby gospodarczego sensu. Poza tym uwadze Izby nie umknęło, że ich zaprojektowanie czyni zadość obowiązkowi wynikającemu z § 316 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. W związku z tym rozdzielanie budowy budynków mieszkalnych i opaski w ujęciu podatkowym miałoby w ocenie Izby charakter sztuczny. Dlatego też zarzut nr 1 odwołania podlegał oddaleniu.

W zakresie zarzutu nr 2 odwołania dotyczącego naruszenia art. 226 ust. 1 pkt 5 i 7 w zw. z art. 239 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy PZP poprzez zaniechania odrzucenia oferty wykonawcy ERBUD z powodu jej niezgodności z warunkami zamówienia i zarazem złożenia jej w warunkach czynu nieuczciwej konkurencji w postaci tzw. Inżynierii cenowej Izba uznała, że po pierwsze Odwołujący BUDIMEX nie udowodnił w ogóle podnoszonych przez siebie okoliczności dotyczących zaniżenia kosztów robót w odniesieniu do budowy garaży nadziemnych oraz tzw. przerzucenia części kosztów do pozycji kosztorysowych korzystających z preferencyjnej stawki podatku VAT. W ocenie Izby samo porównanie różnic w cenach ofertowych wszystkich wykonawców i ich częściach składowych należy uznać za niewystarczające. Poza tym niezależnie od tego nie sposób mówić o inżynierii cenowej w sytuacji, gdy w przedmiotowym postępowaniu Zamawiający określił, że wynagrodzenie będzie miało ryczałtowy charakter i nawet hipotetycznie jakiekolwiek ewentualne przenoszenie kosztów przez wykonawcę pomiędzy poszczególnymi pozycjami kosztorysowymi nie dawało mu żadnej przewagi nad konkurentami, ani nie wpływało na sposób oceny jego oferty. Izba zauważa również, że nie można odrzucić oferty wykonawcy na podstawie art. 226 ust. 1 pkt 7 ustawy PZP bez umożliwienia mu złożenia wyjaśnień w sprawie okoliczności mających rodzić podejrzenie czynu nieuczciwej konkurencji w jego ofercie, wobec czego niezależnie od samej bezzasadności tego zarzutu należało go również uznać co najmniej za przedwczesny. Odwołujący BUDIMEX nie wykazał również niezgodności oferty wykonawcy ERBUD z warunkami zamówienia. Za takową podstawę dla ustalenia niezgodności oferty z warunkami zamówienia w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie sposób uznać cytowanych w początkowej części odwołania postanowień rozdziału XV SW Z dotyczących sposobu obliczenia ceny oferty. Mając na uwadze powyższe zarzut nr 2 odwołania wykonawcy BUDIMEX również należało oddalić.

W zakresie zarzutu nr 3 odwołania dotyczącego naruszenia art. 226 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 239 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy PZP i zarzutu nr 4 odwołania (zarzut ewentualny) dotyczącego naruszenia art. 224 ust. 1 w zw. z art. 226 ust. 1 pkt 8 ustawy PZP poprzez zaniechanie odrzucenia oferty wykonawcy ERBUD z powodu rażąco niskiej ceny, ewentualnie wezwania go do złożenia wyjaśnień w zakresie zaoferowanej ceny, Krajowa Izba Odwoławcza uznała, że budowa dwóch garaży nadziemnych nie stanowi istotnej części składowej ceny, ani pod względem kwotowym, ani pod względem merytorycznej istotności dla całego przedsięwzięcia. W świetle opisu przedmiotu zamówienia (rozdział IV ust. 1 SW Z) zasadniczym przedmiotem tego zamówienia jest budowa zespołu 12 budynków mieszkalnych wielorodzinnych. Budowę garaży nadziemnych należy zatem uznać za cel poboczny inwestycji. Ponadto Odwołujący BUDIMEX nie wykazał w ogóle, że prace w zakresie budowy garaży nadziemnych zostały wycenione przez jego konkurenta poniżej minimalnych kosztów wykonania robót, a to na wykonawcy korzystającym ze środków ochrony prawnej, stosownie do treści art. 534 ust. 1 ustawy PZP, spoczywa ciężar dowodzenia okoliczności podnoszonych w odwołaniu, z których wywodzi on skutki prawne.

Mając powyższe na uwadze Izba nie znalazła podstaw do uwzględnienia zarzutów nr 3 i 4 odwołania.

Z kolei zarzut nr 5 odwołania dotyczący naruszenia podstawowych zasad ustawy PZP jako zarzut wynikowy względem pozostałych zarzutów odwołania również został oddalony.

W zakresie sprawy o sygn. akt KIO 1894/26:

Konsorcjum AGROBEX zarzuciło Zamawiającemu w swoim odwołaniu naruszenie art. 16 pkt 1-3, art. 17 ust. 2, art. 226 ust. 1 pkt 10 oraz art. 239 ust. 1 ustawy PZP (treść przepisów została zacytowana w omówieniu zarzutów odwołania w sprawie o sygn. akt KIO 1892/26).

W odniesieniu do pozostałych zarzutów Izba nie stwierdziła podstaw do ich uwzględnienia. W zasadniczej mierze Izba podzieliła stanowiska Zamawiającego i uczestników postępowania odwoławczego oraz argumentację wskazaną w ich pismach, do której w tym miejscu odsyła.

W odniesieniu do zarzutów nr 1 i 2 odwołania, po rozważeniu stanowisk prezentowanych przez strony i uczestników, Krajowa Izba Odwoławcza uznała, że zarówno wykonawca ERBUD, jak i wykonawca BUDIMEX składając swoje oferty nie naruszyli przepisów prawa wymienionych w zarzutach odwołania Konsorcjum AGROBEX stosując odpowiednio – stawkę podatku VAT w wysokości 8% (wykonawca ERBUD) i stawkę podatku VAT w wysokości 23% (wykonawca BUDIMEX) – przy uwzględnieniu prawnopodatkowej konstrukcji świadczenia kompleksowego.

Izba uznała zatem, że w okolicznościach niniejszej sprawy w zakresie zarzutu nr 1 odwołania zakwestionowane

czynności z poz. 0 (Roboty przygotowawcze placu budowy), poz. 5.2 (naniesienie opaski żwirowej) i poz. 6 (Dokumentacja powykonawcza, uruchomienie urządzeń, szkolenia) struktury finansowej wykonawcy ERBUD są w sposób immanentny związane z budową 12 wielorodzinnych budynków mieszkalnych, co uzasadniało objęcie ich preferencyjną 8-procentową stawką podatku VAT.

Z kolei czynności wynikające z poz. 5.3 (Ukształtowanie terenu, w tym zieleń, BZI) i poz. 7 (Pielęgnacja zieleni) struktury finansowej wykonawcy BUDIMEX w aspekcie odnoszącym się do pielęgnacji zieleni jako czynności związane z szeroko rozumianym zagospodarowaniem terenu mogły zostać zdaniem Izby opodatkowane podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Mając powyższe na względzie Izba nie stwierdziła podstaw do uwzględnienia żadnego z zarzutów podniesionych w odwołaniu Konsorcjum AGROBEX.

O kosztach postępowania odwoławczego orzeczono stosownie do jego wyniku, tj. na podstawie art. 557, art. 574576 ustawy PZP oraz w oparciu o przepisy § 8 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 5 pkt 1 i 2 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 2020 r. w sprawie szczegółowych rodzajów kosztów postępowania odwoławczego, ich rozliczania oraz wysokości i sposobu pobierania wpisu od odwołania (Dz. U. z 2020 r., poz. 2437). Z uwagi na niekorzystny dla siebie wynik niniejszego postępowania odwoławczego obaj odwołujący się wykonawcy zostali niezależnie od siebie obciążeni jego kosztami.

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji.

Przewodniczący

………….……………………………… Członkowie:

………….……………………………… ………….………………………………